.Λογιστική και φορολογική απεικόνιση από την πλευρά του εκμισθωτή στην περίπτωση μίσθωσης πάγιου εξοπλισμού «χρηματοοικονομική μίσθωση», με τη μέθοδο της Σύμβασης Ενεργειακής Απόδοσης (ΣΕΑ)
Ανάλυση Παραδείγματος:
Η επιχείρηση Α (εκμισθωτής) συνάπτει σύμβαση με την επιχείρηση Β (μισθωτής) για την εφαρμογή μελέτης μείωσης δαπάνης κατανάλωσης του ηλεκτρικού ρεύματος, εκπομπών διοξειδίου του άνθρακα και του κόστους συντήρησης με την παροχή ισοδύναμων φωτιστικών λαμπτήρων LED.
Για την καλύτερη απεικόνιση του παραδείγματος θα παραθέσουμε κάποια συγκεκριμένα στοιχεία της σύμβασης που υπογράφεται μεταξύ του εκμισθωτή και του μισθωτή.
Στοιχεία Σύμβασης
1. Ο εκμισθωτής αγοράζει τον εξοπλισμό και τον μισθώνει στον μισθωτή.
2. Κατά την έναρξη της σύμβασης το προϊόν θα παραδίδεται για χρήση από τον μισθωτή και η κυριότητα του εξοπλισμού παραμένει στο εκμισθωτή σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης.
3. Ανά πάσα στιγμή (κατά τη διάρκεια της μίσθωσης) ο μισθωτής μπορεί να επιστρέψει τον εξοπλισμό
4. Το μίσθωμα αποδίδεται στον εκμισθωτή με βάση το όφελος που προκύπτει για τον μισθωτή από τη συγκεκριμένη μίσθωση σε μηνιαία βάση. (Συμφωνείται ο τρόπος υπολογισμού της ωφέλειας και υπάρχουν τα κατάλληλα εργαλεία για τον υπολογισμό αυτό). Στο παράδειγμα μας ο μισθωτής θα καταβάλει σταθερές μηνιαίες πληρωμές ως εξής: 7 μηνιαίες πληρωμές των 939,65 ευρώ για το έτος Χ1, δώδεκα μηνιαίες πληρωμές των 939,65 ευρώ για το έτος Χ2 και για το έτος Χ3 θα καταβάλει 3 μηνιαίες σταθερές πληρωμές των 939,65 ευρώ και μία τελευταία πληρωμή των 43,90 ευρώ (4 συνολικά για το έτος Χ3) για να εκπληρωθεί η σύμβαση.
5. Γνωρίζουμε το ποσό το οποίο θα πάρει ο εκμισθωτής στο τέλος της σύμβασης. Η <<ΣΥΜΒΑΣΗ>> αναφέρει πως έχει υποχρέωση για 5 χρόνια να παρέχει τις υπηρεσίες ο Εκμισθωτής. Στην πράξη όμως (και σύμφωνα με τους υπολογισμούς της εκμισθώτριας) στα 3 χρόνια το ποσό που έχει τεθεί στη σύμβαση θα έχει εισπραχθεί. Στο παράδειγμα μας ο εκμισθωτής θα λάβει 20.719,80 ευρώ ως εξής:
Έτος Μήνας Πληρωμή/ τοκοχρεωλύσιο
Στο τέλος της μίσθωσης και με την πλήρη εξόφληση της χρήσης του εξοπλισμού ο μισθωτής δύναται να αγοράσει τον εξοπλισμό έναντι συμβολικής αξίας.Έστω λοιπόν στο παράδειγμα μας η εταιρία (Εκμισθώτρια) αγοράζει λάμπες αξίας (κόστους) 17.797,54 ευρώ και με τη σχετική σύμβαση που συνάπτουμε με την Μισθώτρια θα λάβει 20.719,80 ευρώ. Μπορεί η σύμβαση να είναι πενταετής, αλλά στην πράξη έχουμε δει πως τα 20.719,80 θα τα εισπραχθούν πλήρως τέλος της τριετίας (βλέπε ανωτέρω πίνακες). Στην περίπτωση αυτή σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, αλλά και με τη λογιστική νομοθεσία έχουμε μια σύμβαση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.Οι εγγραφές έχουν ως εξής:
Με το τρόπο αυτό ικανοποιούμε την απαίτηση της ΠΟΛ 1073 *:
<< .Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.>>
Ουσιαστικά μηδενίζουμε το κόστος απόκτησης μεταφέροντας το όλο, σε λογαριασμό εμπορικών απαιτήσεων από την σύμβαση που έχει συναφθεί. (Καλό θα είναι να υπάρχει και λογαριασμός τάξεως αναφέροντας την εν λόγω σύμβαση με τα αντίστοιχα ποσά).
Στη συνέχεια θα πρέπει να βρούμε έναν τρόπο ώστε να επιρρίψουμε το κέρδος των 2.922,26 (20.719,80 – 17.797,54) στην τριετία.
Με τη βοήθεια της συνάρτησης IRR (values;guess) ** υπολογίζουμε τον εσωτερικό ρυθμό απόδοσης:
Συγκεντρωτικός πίνακας ανά έτος
Αναλυτικός πίνακας με το πραγματικό επιτόκιο IRR=1,36%
Κατά την εκκίνηση της Σύμβασης η Εκμισθώτρια εκδίδει Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών ανά μήνα για τη χρήση του εξοπλισμού.
Οι εγγραφές που γίνονται με το τιμολόγιο υπηρεσιών για την πρώτη χρήση της σύμβασης έχουν ως εξής:
(Παραθέτουμε την εγγραφή συγκεντρωτικά στο έτος Χ1-αυτονόητο είναι πως ανά μήνα του έτους Χ1 γίνεται η εγγραφή των 939,65 πλέον φπα ώστε συγκεντρωτικά το έσοδο μας στο τέλος του έτους Χ1 να γίνει 6.578,75).
Στη συνέχεια και για την ορθή απεικόνιση των εσόδων θα πρέπει να μειώσουμε την απαίτηση από τις εμπορικές υποχρεώσεις, να εμφανίσουμε τους τόκους-κέρδος της χρήσης και να αντιλογήσουμε αντίστοιχα τα έσοδα (προτείνουμε έναν αντίθετο λογαριασμό εσόδων.)
Η αντίστοιχη εγγραφή έχει ως εξής:
Έτσι ολοκληρώνεται η πρώτη από τις τρεις χρήσεις και αντίστοιχα θα εφαρμοστεί η ίδια διαδικασία και για τις επόμενες δύο χρήσεις.
Με το τέλος της μίσθωσης παραδίδονται στον Μισθωτή έναντι ευτελούς αξίας που περιγράφεται στη Σύμβαση. Η αντίστοιχη εγγραφή έχει ως εξής:
Επισημάνσεις
1. Ο ΦΠΑ έχει αποδοθεί ορθά και με την αγορά του εξοπλισμού αλλά και με την τιμολόγηση από την πλευρά της Εκμισθώτριας με τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών για τη χρήση του εξοπλισμού.
2. Από τη στιγμή που μεταφέρθηκαν τα πάγια σε εμπορικές απαιτήσεις εννοείται ότι δεν προβαίνει η Εκμισθώτρια σε αποσβέσεις.
3. Το πραγματικό έσοδο της Εκμισθώτριας είναι το κέρδος-τόκοι έτσι όπως έχει υπολογισθεί με βάση το πίνακα υπολογισμού και συμφωνεί με τον όρο για την αυτοτέλεια των χρήσεων αλλά και την αρχή του δεδουλευμένου.***
*ΠΟΛ.1073/31.3.2015:
<<3.α.Με την παρ.2 του ίδιου άρθρου διευκρινίζεται ότι, για τους σκοπούς της παρούσας διάταξης, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:
α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης, β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας, γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4, ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης, δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται, ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις. Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ’ δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
3.β. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και ειδικότερα του κριτηρίου β’ της ως άνω παραγράφου, αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς, ενώ για την εφαρμογή του κριτηρίου δ’, αγοραία αξία είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης. Επιπλέον, για την πλήρωση του κριτηρίου γ’ της ίδιας παραγράφου και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παραγράφου 4 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση.
3.γ. Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις, στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική, οι αποσβέσεις διενεργούνται πλέον από τον μισθωτή, παρά το γεγονός ότι δεν είναι ο κύριος του παγίου, και όχι από τον εκμισθωτή, όπως ίσχυε με τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994). Για το σκοπό αυτό, ο μισθωτής θα αναγνωρίζει το μίσθιο ως περιουσιακό του στοιχείο στην μικρότερη αξία μεταξύ της αγοραίας αξίας αυτού και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, πιστώνοντας αντίστοιχα ισόποση υποχρέωση προς τον εκμισθωτή. Όσον αφορά στον εκμισθωτή, αυτός θα εμφανίζει ως απαίτησή του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου.>>
**IRR(values;guess)
Αποδίδει το συντελεστή εσωτερικής απόδοσης μίας σειράς ταμειακών ροών που αντιπροσωπεύονται από τα ποσά του πίνακα values. Οι ταμειακές ροές δεν χρειάζεται να είναι άρτιες, όπως θα συνέβαινε σε προσόδους. Ωστόσο, οι ταμειακές συναλλαγές πρέπει να λαμβάνουν χώρα σε τακτά διαστήματα, όπως σε μηνιαία ή ετήσια βάση. Ο συντελεστής εσωτερικής απόδοσης είναι το επιτόκιο που λαμβάνετε για μια επένδυση που περιλαμβάνει πληρωμές (αρνητικές τιμές του πίνακα values) και εισπράξεις (θετικές τιμές του πίνακα values), οι οποίες πραγματοποιούνται σε τακτά χρονικά διαστήματα.
Values είναι πίνακας ή αναφορά κελιών που περιέχει αριθμούς (ποσά ταμειακών ροών), για τους οποίους θέλετε να υπολογίσετε το συντελεστή εσωτερικής απόδοσης.
Το όρισμα values πρέπει να περιέχει τουλάχιστον μία θετική και μία αρνητική τιμή, για να μπορεί να υπολογιστεί ο συντελεστής εσωτερικής απόδοσης.
Η συνάρτηση IRR χρησιμοποιεί τη διάταξη των τιμών στον πίνακα values, για να υπολογίσει τη διαδοχή των ταμειακών ροών. Βεβαιωθείτε ότι τα ποσά πληρωμών και εισπράξεων είναι καταχωρημένα με τη σειρά που θέλετε.
Εάν ένα όρισμα πίνακα ή αναφοράς περιέχει κείμενο, λογικές τιμές ή κενά κελιά, οι τιμές αυτές παραβλέπονται.
Guess είναι μια πρόβλεψη που κάνετε για το αποτέλεσμα της συνάρτησης IRR.
Το Microsoft Excel χρησιμοποιεί επαναληπτική μέθοδο, για τον υπολογισμό του συντελεστή εσωτερικής απόδοσης. Αρχίζοντας με την τιμή του ορίσματος guess, η συνάρτηση IRR εκτελεί επαναληπτικούς υπολογισμούς, μέχρι το αποτέλεσμα να συγκλίνει με ακρίβεια της τάξης του 0,00001. Εάν η συνάρτηση IRR δεν μπορεί να συγκλίνει σε αποτέλεσμα μετά από 20 επαναλήψεις, αποδίδει την τιμή σφάλματος #ΑΡΙΘ!.
Στις περισσότερες περιπτώσεις, δεν χρειάζεται να συμπεριλάβετε το όρισμα guess για τον υπολογισμό της συνάρτησης IRR. Εάν παραλειφθεί το όρισμα guess, θεωρείται ίσο με 0,1 (10 τοις εκατό).
Εάν η συνάρτηση IRR αποδίδει την τιμή σφάλματος #ΑΡΙΘ! ή αν το αποτέλεσμα δεν είναι το αναμενόμενο, ξαναδοκιμάστε αλλάζοντας την τιμή του ορίσματος guess.
Παρατηρήσεις :
Η συνάρτηση IRR σχετίζεται με τη συνάρτηση NPV (καθαρής παρούσας αξίας). Ο συντελεστής εσωτερικής απόδοσης που υπολογίζεται από τη συνάρτηση IRR είναι ο συντελεστής, για τον οποίο μηδενίζεται η καθαρή παρούσα αξία. Ο παρακάτω τύπος παρουσιάζει τη σχέση των συναρτήσεων NPV και IRR: NPV(IRR(B1:B6);B1:B6) ίσον 3,60E-08 (Με την ακρίβεια υπολογισμού του συντελεστή εσωτερικής απόδοσης, η τιμή
3,60E-08 είναι πρακτικά 0.)
***Βασική αρχή, η οποία υιοθετείται για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, με την εφαρμογή των ΕΛΠ (ίσχυε και επί ΕΓΛΣ), είναι η αρχή του δεδουλευμένου. Η θεμελιώδης αρχή του δεδουλευμένου επιτάσσει την αναγνώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και γεγονότων της οντότητας και τη συμπερίληψή τους στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της στο χρόνο που προκύπτουν και όχι στο χρόνο που διακανονίζονται ταμειακά (Ν.4308/2014, Παράρτημα Α – ορισμοί).